Rachat de Niessbrauch désormais imposable : arrêt BFH IX R 4/24 (2026)

De quoi traite l'arrêt ?

Dans le litige, une mère avait transféré à ses enfants adultes un immeuble locatif et s'était fait inscrire un Vorbehaltsniessbrauch viager. Plusieurs années plus tard, mère et enfants ont convenu d'un rachat contre paiement : la mère renonçait au Niessbrauch, les enfants payaient une indemnité. Le Finanzamt (administration fiscale allemande) a imposé l'indemnité comme produit taxable d'une vente privée selon le § 23 EStG. Le FG Munster (Finanzgericht, tribunal fiscal allemand de premier degré de Munster) a donné raison à la mère (jugement du 12.12.2023, 6 K 2489/22 E, EFG 2024, 392) - pas de vente, pas de § 23 EStG, donc non imposable.

Le BFH a annulé le jugement et renvoyé l'affaire devant le FG Munster. La motivation est, pour la pratique du conseil, un changement de paradigme.

Les deux principes directeurs du BFH

Principe directeur 1 (BFH IX R 4/24, 10.10.2025) :

"Le paiement pour la renonciation à l'exercice d'un droit de Niessbrauch sur un bien immobilier appartenant au patrimoine privé est une Entschadigung imposable au sens du § 24 nr 1 lit. a de l'Einkommensteuergesetz (EStG) lorsque le Niessbraucher loue effectivement le bien au moment de la renonciation et en retire des revenus de location et de fermage."

Principe directeur 2 : une "Zwangs- oder Drucksituation" (situation de contrainte ou de pression) n'est plus une condition. Les conventions de renonciation volontaires et amiables déclenchent également l'imposition. Le IIIe, IVe et Xe Sénat ont, sur interrogation, indiqué au IXe Sénat qu'ils abandonnaient leur jurisprudence antérieure en sens contraire.

L'arrêt est consultable dans la base de données du BFH sous ECLI:DE:BFH:2025:U.101025.IXR4.24.0.

Ce qui change concrètement

Le BMF-Schreiben du 30.09.2013 - IV C 1 - S 2253/07/10004, BStBl I 2013, 1184 (en particulier les numéros marginaux 58, 60 et 65) n'est pas formellement abrogé. Jusqu'à la réaction du BMF (adaptation, régime transitoire ou - rarement - Nichtanwendungserlass, décret de non-application allemand), les Finanzamter (administrations fiscales allemandes) appliqueront immédiatement la nouvelle ligne du BFH.

La restriction - imposition uniquement en cas de location effective

Le BFH a laissé ouvert un point important. L'indemnité n'est imposable que si le Niessbraucher loue effectivement le bien au moment de la renonciation et en retire des revenus locatifs. Ce qui se passe lorsque le bien est vacant au moment de la renonciation, mis à l'arrêt pour rénovation ou utilisé par le Niessbraucher lui-même, le IXe Sénat l'a expressément laissé en suspens.

Dans ma pratique, il en découle une ligne de prudence claire : qui prévoit un rachat doit documenter proprement la situation locative au moment de la convention - et qui modifie le statut doit recalculer avec soin les conséquences fiscales avant que l'encre ne sèche.

Ce que cela signifie concrètement pour les parents et les transmettants

Dans la pratique du conseil, je vois surtout trois constellations affectées :

1. Vorweggenommene Erbfolge (transmission anticipée allemande) avec Vorbehaltsniessbrauch : les parents ont transféré l'immeuble locatif à leur fille et se sont réservé le Niessbrauch. Vers 70 ans et plus, des frais de dépendance sont nécessaires - la fille verse un rachat. Avant le 09.10.2025 : non imposable. À partir du 10.10.2025 : pleinement imposable.
2. Familienpool (pool familial allemand au sens de la gestion de patrimoine familial) avec immeubles locatifs : les parents ont transféré des parts d'une GbR familiale à vocation patrimoniale (société civile allemande de gestion de patrimoine) et se sont réservé le Niessbrauch sur les revenus. Ici aussi, un rachat peut devenir cher.
3. Sortie stratégique avant vente : lorsque l'immeuble locatif doit être vendu, le Niessbrauch est souvent racheté au préalable pour permettre une vente libre de charges. Cette constellation doit être recalculée dans toute préparation de vente.

Exemple chiffré

Une mère (taux marginal maximal, 65 ans) reçoit de sa fille un rachat de 300.000 EUR pour la renonciation au Niessbrauch sur un immeuble locatif. Werbungskosten 5.000 EUR.

L'ordre de grandeur de la charge montre pourquoi un calcul de modélisation s'impose avant toute renonciation en 2026 - et pourquoi la Funftelregelung doit être pensée comme seul levier restant.

Ce qu'en disent les grands cabinets de conseil

La réaction des Big Four et des cabinets de taille intermédiaire est uniforme depuis décembre 2025. Trois voix à relire :

• EY Tax Nachrichten (04.12.2025) : "Pour le BFH, le paiement pour renonciation est en tout cas imposable selon § 24 nr 1 lit. a EStG en combinaison avec § 21 al. 1 phrase 1 nr 1 EStG lorsque le Niessbraucher loue effectivement le bien au moment de la renonciation et en a retiré des revenus locatifs."
• BDO (05.12.2025) : "It can now be assumed that the waiver of a usufructuary right to a property leased by the owner of the usufructuary right in return for payment will result in taxable income under section 21 EStG. The reaction of the tax authorities to this ruling remains to be seen. It cannot be ruled out that a transitional regulation will be enacted."
• BZG & Partner : "Au Niessbrauchberechtigten (titulaire allemand de l'usufruit) ne reste donc plus que le montant net de l'indemnité."

Le ton unanime : les rachats encore en préparation doivent être réévalués fiscalement avant exécution.

Pas à pas : ce que les mandants doivent faire maintenant

Étape 1 : inventaire de tous les rapports de Niessbrauch existants

Quelles constructions de Vorbehaltsniessbrauch et de Vermachtnis-Niessbrauch (legs en usufruit allemand) sont mises en place dans la famille ? Qui est Niessbraucher, qui propriétaire ? Le bien est-il effectivement loué ?

Étape 2 : examiner immédiatement les rachats prévus

Toute convention de renonciation qui doit être signée dans les mois à venir doit être recalculée avant signature. En cas de location effective : prévoir l'imposition pleine et entière.

Étape 3 : modéliser la Funftelregelung

Le § 34 EStG peut étaler la progression si le rachat se qualifie comme "revenus extraordinaires". Le FG Munster en décidera dans la procédure de suivi. Dès maintenant : documenter proprement les conditions lors de la rédaction du contrat.

Étape 4 : documenter les Werbungskosten avec rigueur

Le BFH admet la déduction des Werbungskosten dans la mesure où les dépenses sont en lien direct avec l'Entschadigung - notaire, frais de conseil, expertises de valeur. Conservez les justificatifs.

Étape 5 : examiner les alternatives

Au lieu d'un rachat contre paiement, une suppression à titre gratuit avec conséquence subséquente en Schenkungsteuer (droits de donation allemands, ErbStG) peut être plus pertinente. Une adaptation des conventions d'usage sans renonciation est également un levier. Plus d'informations dans le guide Calculer le Niessbrauch et la moins-value.

Étape 6 : aménager les transferts sans location effective

Qui rachète le Niessbrauch avant le début de la location ou en cas d'occupation personnelle peut, selon la ligne laissée ouverte par le BFH, éventuellement continuer à opérer sans imposition. C'est un terrain risqué qui doit être solidement examiné au cas par cas.

Foire aux questions

L'arrêt s'applique-t-il rétroactivement à toutes les conventions de Niessbrauch déjà rachetées ?

Formellement, l'arrêt s'applique à toutes les périodes d'imposition qui ne sont pas encore définitives. Les avis devenus définitifs restent inchangés. Dans les procédures ouvertes, les Finanzamter appliqueront immédiatement la nouvelle ligne du BFH. Un régime transitoire du BMF serait possible mais n'a pas été adopté au 17.05.2026.

L'imposition s'applique-t-elle aussi si je renonce au Niessbrauch à titre gratuit ?

Non. Seule la renonciation contre paiement est imposable. Une suppression à titre gratuit du Niessbrauch n'est pas imposable au titre de l'impôt sur le revenu - mais peut déclencher la Schenkungsteuer parce que la plus-value chez le propriétaire est considérée comme libéralité. Les deux voies doivent être comparées dans le conseil.

Que se passe-t-il si le bien est vacant au moment de la renonciation ?

Le IXe Sénat l'a expressément laissé en suspens. L'imposition présuppose selon le principe directeur la location effective. Si la vacance pour cause de rénovation, de changement de locataire ou d'occupation personnelle temporaire exclut l'imposition reste incertain. Recommandation pratique : documenter et recalculer au cas par cas, plutôt que de se fier à une présumée échappatoire.

Puis-je faire valoir la déduction des Werbungskosten ?

Oui, dans la mesure où les dépenses ont un lien direct de causalité avec l'Entschadigung. Postes classiques : frais notariaux et de Grundbuch (livre foncier allemand) pour la suppression, frais de conseil, expertises de valeur pour la fixation du rachat, avocat chargé du contrat. Les forfaits de Werbungskosten du domaine locatif ne sont pas indemnisables.

À combien s'élève concrètement la charge fiscale ?

En cas d'imposition pleine sans Funftelregelung : le taux marginal personnel maximal sur le montant de rachat - jusqu'à 45 % plus 5,5 % de Solidaritatszuschlag, soit environ 47,5 %. En cas d'application de la Funftelregelung du § 34 EStG, la charge tombe dans de nombreux cas à 30-37 %. Un calcul précis n'est pertinent qu'au cas par cas.

Que signifie le renvoi au FG Munster ?

Le BFH a chargé le FG Munster de clarifier deux questions ouvertes : premièrement le montant des Werbungskosten déductibles, deuxièmement les conditions de la Funftelregelung. La procédure de suivi apportera, au stade 2026, davantage de clarté à la pratique du conseil.

Dois-je arrêter maintenant les transferts prévus avec Vorbehaltsniessbrauch ?

Pas de manière générale. La vorweggenommene Erbfolge avec Vorbehaltsniessbrauch reste l'un des plus importants instruments d'aménagement de la succession - même après l'arrêt. Ce qui change : le rachat ultérieur contre paiement n'est plus exonéré. Qui l'intègre dès le départ dans le calcul (ou planifie une suppression à titre gratuit) peut continuer à utiliser le modèle. Détails dans le guide Niessbrauch - instructions et aménagements de transfert 2026.

Classement par la jurisprudence suprême

La décision marque une rupture avec la ligne antérieure de l'administration fiscale et avec la pratique dominante du conseil. Trois points centraux :

• § 24 EStG prime sur § 23 EStG : la règle de subsidiarité du § 23 al. 2 EStG s'applique dès lors que l'Entschadigung doit être attribuée à une autre catégorie de revenus. Le BFH a ainsi établi une hiérarchie claire.
• Source de revenus avant réallocation patrimoniale : l'argumentation du FG Munster, selon laquelle le Niessbrauch ne serait qu'une position patrimoniale et son abandon une simple réallocation, a été expressément rejetée par le BFH. Les revenus locatifs découlant du Niessbrauch constituent une source de revenus.
• Zwangslage définitivement abandonnée comme élément constitutif : le IIIe, IVe et Xe Sénat ont abandonné leur ancienne ligne. Cela met fin à une discussion décennale dans la doctrine.

Ainsi, l'imposition des paiements de renonciation devient la règle dès lors que la condition de location est remplie - sous l'ancienne ligne, elle restait une question de constellations particulières.

Guides complémentaires

• Niessbrauch 2026 : instructions, transfert, impôt - guide principal du Vorbehaltsniessbrauch
• Calculer le Niessbrauch - moins-value et table - évaluation avec exemples
• Inconvénients du Niessbrauch pour les enfants - pièges stratégiques
• Niessbrauch maison et immobilier - spécificités immobilières
• Droit de Niessbrauch et inscription au Grundbuch - procédure d'inscription
• Hub thématique : Niessbrauch - toutes les réponses en un coup d'œil

Sources et liens d'autorité

• BFH, arrêt du 10.10.2025 - IX R 4/24 (ECLI:DE:BFH:2025:U.101025.IXR4.24.0) : bundesfinanzhof.de
• BMF-Schreiben du 30.09.2013 - IV C 1 - S 2253/07/10004, BStBl I 2013, 1184 (Rz. 58, 60, 65)
• FG Munster, jugement du 12.12.2023 - 6 K 2489/22 E (EFG 2024, 392), instance préalable
• § 24 nr 1 lit. a EStG : gesetze-im-internet.de
• § 21 al. 1 phrase 1 nr 1 EStG : gesetze-im-internet.de
• § 23 al. 2 EStG : gesetze-im-internet.de
• § 34 EStG (Funftelregelung) : gesetze-im-internet.de
• § 1030 BGB (Niessbrauch sur les choses) : gesetze-im-internet.de
• EY Tax Nachrichten 04.12.2025 - "Revenus imposables par renonciation contre paiement au Niessbrauch"
• BDO Tax & Legal Update 05.12.2025 - Prof. Dr. Joachim Schiffers / Marina Leker

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