Revenus étrangers non déclarés du défunt : ce que les héritiers doivent faire maintenant en droit fiscal allemand

L'obligation de rectification des héritiers : quand doivent-ils corriger les déclarations du défunt ?

En tant qu'ayants cause à titre universel (Gesamtrechtsnachfolger), les héritiers succèdent à la position fiscale du défunt, et la loi les oblige expressément à rectifier. Au décès, le patrimoine du défunt passe dans son ensemble aux héritiers (§ 1922, alinéa 1, BGB, code civil), et avec lui les créances et les dettes nées du rapport d'obligation fiscale (§ 45, alinéa 1, AO, code fiscal). Cela comprend l'impôt et les intérêts y afférents, car les intérêts sont des prestations fiscales accessoires (steuerliche Nebenleistungen) et les droits à ces intérêts comptent parmi les droits nés du rapport d'obligation fiscale (§ 3, alinéa 4, n° 4, § 37, alinéa 1, AO).

L'obligation elle-même figure au § 153, alinéa 1, AO. Si un contribuable constate après coup, avant l'expiration du délai d'établissement de l'impôt, c'est-à-dire du délai pendant lequel le centre des impôts peut encore établir l'impôt ou modifier des avis, qu'une déclaration déposée par lui ou pour son compte est inexacte ou incomplète et qu'il peut en résulter ou qu'il en est déjà résulté une réduction d'impôt, il est tenu de le signaler sans délai et de procéder à la rectification nécessaire (phrase 1, n° 1). Cette obligation incombe aussi à l'ayant cause à titre universel et aux personnes qui agissent pour lui ou pour le contribuable au titre des §§ 34 et 35 AO (phrase 2), par exemple à celui qui administre la succession pour le compte des héritiers, dans la limite de son administration (§ 34, alinéa 3, AO).

Deux arrêts de la Cour fédérale des finances (Bundesfinanzhof, BFH) montrent la portée de cette obligation. D'une part, une connaissance antérieure n'en libère pas : pour la connaissance acquise après coup, c'est le moment de la transmission à titre universel qui compte, c'est-à-dire le décès. Celui qui connaissait déjà, du vivant du défunt, les avoirs de capitaux à l'étranger et les déclarations inexactes est donc tout autant tenu de rectifier (BFH, arrêt du 29 août 2017, VIII R 32/15, point 30, et arrêt du 21 juin 2022, VIII R 26/19, point 29).

D'autre part, l'obligation pèse sur chaque cohéritier qui constate l'inexactitude. Dans l'affaire VIII R 32/15, l'une des deux cohéritières avait participé à l'établissement des déclarations de la défunte et savait, au plus tard à compter du décès, que les revenus de capitaux avaient été déclarés trop bas. Elle était tenue de rectifier et a commis une fraude fiscale en s'abstenant intentionnellement de le faire (points 3 et 30). L'autre cohéritière a fait valoir qu'elle ne savait rien (point 7). Cela n'a rien changé : elle a dû se voir opposer le délai d'établissement de dix ans, parce que l'impôt établi trop bas lui avait aussi profité (points 33 à 36).

Qu'en est-il si le défunt n'a déposé aucune déclaration ?

Le § 153 AO vise une déclaration déposée. Est une déclaration en ce sens toute expression ayant une influence sur l'établissement de l'impôt, même invalide (BFH VIII R 32/15, point 31). Les héritiers doivent néanmoins l'impôt d'une année sans aucune déclaration, dans la mesure où il peut encore être établi (§ 45, alinéa 1, § 169, alinéa 1, AO). Si le centre des impôts invite les héritiers à déposer une déclaration, ils sont tenus de le faire (§ 149, alinéa 1, phrase 2, AO). Le texte ne dit pas s'ils doivent déclarer de leur propre initiative, sans invitation. Le BFH considère que les héritiers succèdent aussi à la position du défunt sur le plan procédural (VIII R 32/15, point 24), mais la question relève malgré tout du conseil. Pour une telle année, le délai commence au plus tard à la fin de la troisième année suivant l'année d'imposition, donc pour 2015 à la fin de 2018 (§ 170, alinéa 2, phrase 1, n° 1, AO). Si les revenus de capitaux proviennent d'un État hors de l'UE et de l'AELE et ne sont pas communiqués automatiquement, le délai commence au plus tôt à la fin de l'année au cours de laquelle le centre des impôts en prend connaissance et au plus tard dix ans après la fin de l'année d'imposition, donc pour 2015 au plus tard à la fin de 2025 (§ 170, alinéa 6, AO).

Pour quelles années l'obligation s'applique-t-elle ?

L'obligation n'existe que tant que le délai d'établissement court pour l'année concernée. Sa durée dépend de la question de savoir si et dans quelle mesure l'impôt a été éludé ou réduit par négligence grave (§ 169, alinéa 2, AO). Son point de départ dépend du dépôt de la déclaration et, pour certains revenus étrangers, de l'État dont ils proviennent (§ 170, alinéa 2, phrase 1, n° 1, et alinéa 6, AO). Son terme peut être reporté (§ 171 AO).

Les héritiers ne peuvent souvent pas dire avec certitude si le défunt a déclaré trop peu intentionnellement, par négligence grave ou par simple erreur. Cette qualification détermine pourtant si le délai est de quatre, cinq ou dix ans et constitue donc le premier point à examiner. Une fraude commise par un héritier peut aussi porter le délai à dix ans s'il n'a pas déjà cette durée en raison d'une fraude du défunt (BFH VIII R 26/19, point 22, et VIII R 32/15, point 29).

Cas modèle : Une mère décède en 2026. Elle déposait ses déclarations chaque fois l'année suivante et y omettait délibérément les intérêts d'un compte ouvert auprès d'une banque située dans un autre État de l'UE. Elle a déposé la déclaration de 2015 en 2016 : le délai de dix ans a commencé à la fin de 2016 et prend fin à la fin de 2026, pour 2016 à la fin de 2027, et ainsi de suite. Si les héritiers font le signalement avant la fin de 2026, même le délai pour 2015 ne prend pas fin avant l'écoulement d'un an après sa réception. Si l'impôt est dirigé contre une succession et que les héritiers n'acceptent la succession qu'après le 30 juin 2026, il ne prend en outre pas fin avant l'expiration d'un délai de six mois suivant l'acceptation (§ 171, alinéa 12, AO). Il convient d'examiner au cas par cas si cette condition est remplie pour l'impôt sur le revenu de la mère. Si le compte était ouvert auprès d'une banque située dans un État hors de l'UE et de l'AELE et que les intérêts n'étaient pas communiqués automatiquement, le délai pour 2015 commencerait au plus tard à la fin de 2025 et courrait, en cas de fraude, jusqu'à la fin de 2035, pour 2014 jusqu'à la fin de 2034 (§ 170, alinéa 6, AO). Des années plus anciennes peuvent en outre rester ouvertes tant que les poursuites pour une infraction fiscale relative au même impôt ne sont pas prescrites (§ 171, alinéa 7, AO).

Florian Enders sur la rectification des revenus étrangers non déclarés de défunts

Que se passe-t-il si les héritiers se taisent ?

Quiconque laisse intentionnellement et en violation de ses obligations les autorités fiscales dans l'ignorance de faits fiscalement pertinents et réduit ainsi l'impôt commet une infraction pénale (§ 370, alinéa 1, n° 2, AO, § 15 StGB, code pénal). Les héritiers qui ne remplissent délibérément pas leur obligation de rectification et réduisent ainsi l'impôt commettent une infraction qui leur est propre (BFH VIII R 26/19, points 28 et 29). Cela vaut aussi pour les infractions commises hors d'Allemagne (§ 370, alinéa 7, AO).

Cela a aussi une incidence sur le délai. Si l'impôt a été éludé, le délai d'établissement ne prend pas fin avant la prescription des poursuites pour l'infraction fiscale (§ 171, alinéa 7, AO). Selon le BFH, l'infraction des héritiers suffit aussi à cet effet (VIII R 26/19, point 25). Dans l'affaire jugée, les héritières connaissaient déjà, du vivant de leur père, ses fondations à l'étranger et n'ont pas rectifié les déclarations communes de leurs parents pour 1995 à 2001 après le décès de leur père en 2007. Le centre des impôts a modifié les avis pour ces années en décembre 2016, et c'était encore dans les temps. La raison : l'infraction propre des héritières était une fraude fiscale particulièrement grave de grande ampleur, dont la poursuite ne se prescrivait, selon le droit alors applicable, qu'au bout de dix ans (point 31). Se taire prolonge donc la période pendant laquelle le centre des impôts peut réclamer l'impôt, et sa durée dépend de la prescription de l'infraction propre des héritiers.

Pour l'infraction propre des héritiers, la peine encourue est une peine privative de liberté pouvant aller jusqu'à cinq ans ou une amende pénale, et dans les cas particulièrement graves une peine privative de liberté de six mois à dix ans (§ 370, alinéas 1 et 3, AO). Les poursuites se prescrivent en principe par cinq ans (§ 78, alinéa 3, n° 4, StGB, § 369, alinéa 2, AO), et dans les cas particulièrement graves visés au § 370, alinéa 3, phrase 2, n° 1 à 6, AO par quinze ans (§ 376, alinéa 1, AO). La prescription commence à courir dès que l'infraction est achevée (§ 78a StGB). L'omission des héritiers est en règle générale consommée au moment où le centre des impôts aurait au plus tard modifié l'avis si la rectification avait été faite à temps (BFH VIII R 26/19, point 30).

Combien coûte la rectification, et qui paie ?

Les héritiers répondent des dettes fiscales du défunt selon les dispositions du droit civil relatives à la responsabilité de l'héritier pour les dettes de la succession (§ 45, alinéa 2, phrase 1, AO). Plusieurs héritiers sont tenus solidairement des dettes communes de la succession (§ 2058 BGB), et sur le plan fiscal chaque débiteur solidaire doit la totalité de la prestation, sauf disposition contraire (§ 44, alinéa 1, AO). Le centre des impôts peut choisir, dans l'exercice régulier de son pouvoir d'appréciation, l'héritier auquel il s'adresse (BFH VIII R 32/15, point 23).

Payer tôt permet d'économiser des intérêts. Les intérêts sur rappels d'impôt ne sont pas fixés, ou font l'objet d'une remise, dans la mesure où des paiements ont été effectués avant l'établissement de l'impôt, que le centre des impôts les a acceptés et imputés sur l'impôt établi ultérieurement, la date de chaque paiement étant déterminante (§ 233a, alinéa 8, en liaison avec l'alinéa 3, phrase 4, AO). Les intérêts sur impôts éludés courent jusqu'au paiement des impôts éludés, et ils ne sont pas perçus pour une période pendant laquelle une majoration de retard est encourue, le paiement est différé ou l'exécution est suspendue (§ 235, alinéa 3, phrases 1 et 2, AO).

Les droits de succession dépendent de l'établissement de l'impôt. Si le défunt a dissimulé ses revenus étrangers de telle sorte que le centre des impôts ne pouvait même pas théoriquement en avoir connaissance, l'impôt correspondant ne constituait pas une charge économique au moment du décès. Dans la mesure où il n'est pas non plus établi par la suite, il ne réduit pas l'acquisition imposable (BFH, arrêt du 28 octobre 2015, II R 46/13, points 16, 18 et 20). Selon une instruction de l'administration fiscale (Erlass) du 14 novembre 2002, que le BFH reproduit en 2015, ces impôts peuvent être pris en compte s'ils sont effectivement établis, même si ce sont seulement les héritiers qui découvrent la fraude (point 17). Le BFH a laissé ouverte la question de savoir dans quelle mesure les montants établis sont déductibles (point 21). Les avoirs étrangers eux-mêmes doivent figurer dans la déclaration aux fins des droits de succession, voir l'article Succession non déclarée au Finanzamt. Si le défunt a donné de son vivant de l'argent provenant du compte-titres, l'article Donation non déclarée au Finanzamt traite de la déclaration.

La responsabilité est limitée à la succession si une administration de la succession (Nachlassverwaltung) a été ordonnée ou si une procédure d'insolvabilité de la succession (Nachlassinsolvenzverfahren) a été ouverte (§ 1975 BGB). Jusqu'au partage de la succession, chaque cohéritier peut en principe refuser de régler les dettes de la succession sur le reste de son patrimoine (§ 2059, alinéa 1, BGB). Si des époux étaient imposés conjointement, chacun d'eux peut demander que l'exécution forcée soit limitée au montant résultant d'une répartition de l'impôt (§ 268 AO). L'article Héritage et dettes décrit quand une limitation de responsabilité entre en ligne de compte.

Rectification ou autodénonciation : qu'est-ce qui s'applique à qui ?

Le signalement des héritiers au titre du § 153 AO rectifie les déclarations du défunt. Une autodénonciation au sens du § 371 AO concerne ses propres infractions fiscales. Pour les héritiers, elle devient un sujet dans trois situations :

• Revenus propres après le décès. À compter du décès, les héritiers perçoivent eux-mêmes les revenus du patrimoine hérité. Quiconque habite en Allemagne ou y séjourne habituellement y est assujetti de manière illimitée et doit indiquer dans sa propre déclaration les revenus de capitaux imposables qui n'ont pas subi de retenue allemande (§ 32d, alinéa 3, EStG, loi relative à l'impôt sur le revenu). S'ils y manquent, la marche à suivre dépend du degré de faute : rectification au titre du § 153 AO si une déclaration déjà déposée est incomplète sans qu'aucun reproche puisse être fait, régularisation sans amende en cas de négligence grave si les indications sont fournies avant que l'ouverture d'une procédure pénale ou d'amende administrative pour l'infraction ait été notifiée à l'héritier ou à son représentant et si les impôts déjà réduits sont acquittés dans le délai raisonnable fixé (§ 378, alinéa 3, AO), ou autodénonciation en cas d'agissement intentionnel.
• Héritiers qui se sont tus trop longtemps. Celui qui a délibérément omis le signalement prévu au § 153 AO et a ainsi réduit l'impôt a lui-même commis une infraction, et elle porte sur l'impôt sur le revenu. Une autodénonciation doit alors couvrir toutes ses propres infractions en matière d'impôt sur le revenu, celles relatives à l'impôt du défunt comme celles relatives à ses propres revenus (§ 371, alinéa 1, AO).
• Époux imposés conjointement. Si les époux ont opté pour l'imposition commune, ils déposent une déclaration commune signée personnellement par les deux (§ 25, alinéa 3, phrase 2, EStG). Si le conjoint survivant constate plus tard qu'elle était incomplète, l'obligation de rectification lui incombe déjà pour sa propre déclaration (§ 153, alinéa 1, phrase 1, AO). S'il le savait déjà lors de la signature, il faut examiner si un reproche peut lui être fait à lui-même.

L'exemption de peine par une autodénonciation suppose que celle-ci déclare intégralement toutes les infractions fiscales non prescrites concernant un même impôt, au moins celles des dix dernières années civiles (§ 371, alinéa 1, AO). Elle arrive trop tard si, auparavant, un ordre de contrôle ou l'ouverture d'une procédure pénale ou d'amende administrative a été notifié, si un agent s'est présenté pour un contrôle ou une enquête, si un agent de l'administration fiscale s'est présenté pour une visite de vérification (Nachschau) et a justifié de son identité, ou si l'une des infractions était déjà découverte et que l'auteur le savait ou devait s'y attendre au terme d'une appréciation raisonnable de la situation (alinéa 2, phrase 1, n° 1 et 2, limité à leur étendue pour les contrôles). L'exemption de peine n'est pas non plus acquise si plus de 25 000 euros ont été éludés par infraction ou s'il existe un cas particulièrement grave visé au § 370, alinéa 3, phrase 2, n° 2 à 6, AO (alinéa 2, phrase 1, n° 3 et 4). Si l'impôt a déjà été réduit, les impôts éludés à son propre profit, les intérêts sur impôts éludés au titre du § 235 AO et les intérêts au titre du § 233a AO imputés sur ceux-ci doivent être payés dans le délai raisonnable fixé (alinéa 3). Si l'exemption de peine échoue uniquement en raison du seuil ou d'un tel cas particulièrement grave, les poursuites sont abandonnées si les impôts et les intérêts sont acquittés dans le délai fixé et qu'une somme supplémentaire de 10 à 20 pour cent de l'impôt éludé est versée (§ 398a, alinéa 1, AO). Les motifs d'exclusion sont expliqués en détail dans l'article consacré à l'autodénonciation.

Le § 371, alinéa 4, AO relie les deux voies : si le signalement prévu au § 153 AO est fait à temps et en bonne et due forme, un tiers qui a omis de déposer les déclarations ou les a déposées de manière inexacte ou incomplète n'est pas poursuivi pénalement, sauf si l'ouverture d'une procédure pénale ou d'amende administrative pour l'infraction lui a été notifiée, à lui ou à son représentant, auparavant. Si le tiers a agi à son propre profit, le § 371, alinéa 3, AO s'applique par analogie. Savoir qui cette règle protège dans un cas concret, par exemple un conjoint qui a cosigné les déclarations communes ou un proche qui a établi les déclarations pour le défunt, est une question à examiner dans le cadre du conseil.

Étape par étape : ce que les héritiers doivent faire maintenant

1. Conserver les documents et ne rien détruire : relevés de compte et de compte-titres, attestations fiscales de la banque étrangère, déclarations et avis d'imposition du défunt, correspondance avec les banques et les autorités.
2. Clarifier sur qui pèse l'obligation : tous les héritiers qui ont connaissance de l'inexactitude, celui qui administre la succession et, en cas d'imposition commune, le conjoint survivant.
3. Déterminer les années ouvertes : pour chaque année, vérifier le dépôt de la déclaration, la provenance des revenus, une éventuelle fraude et les délais du tableau ci-dessus.
4. Signaler sans délai et procéder à la rectification nécessaire : les cohéritiers se coordonnent afin qu'aucune information contradictoire ne parvienne au centre des impôts, sans retarder le signalement pour autant. Si le comportement propre est en cause, il faut clarifier auparavant si le signalement doit valoir en même temps autodénonciation et quelles années propres doivent alors y figurer.
5. Prévoir l'argent pour l'impôt et les intérêts : un paiement anticipé peut éviter des intérêts sur rappels d'impôt, et en cas d'autodénonciation l'exemption de peine dépend du paiement dans le délai.
6. Penser aux droits de succession : déclarer l'acquisition dans les trois mois suivant la prise de connaissance, pour des avoirs étrangers même si un testament a été ouvert (§ 30, alinéas 1 et 3, ErbStG, loi relative aux droits de succession et de donation), et faire valoir les impôts établis du défunt en tant que dette de la succession.

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Questions fréquentes

Je connaissais déjà le compte du vivant du défunt. Dois-je quand même rectifier ?

Oui. Pour la connaissance acquise après coup, c'est le décès du défunt qui compte, et une connaissance antérieure n'exclut pas l'obligation (BFH VIII R 32/15, point 30, et VIII R 26/19, point 29).

En tant que cohéritier, dois-je payer la totalité de l'impôt ?

En principe oui : chaque débiteur solidaire doit la totalité de la prestation, sauf disposition contraire (§ 44, alinéa 1, phrase 2, AO), et les héritiers répondent des dettes de la succession selon les dispositions du droit civil (§ 45, alinéa 2, phrase 1, AO). Jusqu'au partage de la succession, chaque cohéritier peut toutefois en principe refuser de payer l'impôt sur le reste de son patrimoine (§ 2059, alinéa 1, BGB).

L'impôt du défunt se prescrit-il au bout de dix ans ?

Pour les impôts éludés, le délai d'établissement est de dix ans, à compter de la fin de l'année au cours de laquelle la déclaration a été déposée, au plus tard à compter de la fin de la troisième année suivant l'année d'imposition (§ 169, alinéa 2, phrase 2, § 170, alinéa 2, phrase 1, n° 1, AO). Si une personne autre que le débiteur de l'impôt a commis la fraude, cela ne s'applique pas si le débiteur prouve qu'il n'a tiré aucun avantage patrimonial de l'infraction et qu'elle ne résulte pas non plus de précautions omises pour empêcher les réductions d'impôt (§ 169, alinéa 2, phrase 3, AO). Pour les revenus de capitaux provenant d'États hors de l'UE et de l'AELE qui ne sont pas communiqués automatiquement, le délai peut commencer plus tard (§ 170, alinéa 6, AO). Si les héritiers omettent délibérément la rectification et réduisent ainsi l'impôt, le délai ne prend pas fin avant la prescription des poursuites pour leur propre infraction (§ 171, alinéa 7, AO, BFH VIII R 26/19). Une fois l'impôt établi, une prescription distincte s'applique au paiement, de dix ans en cas de fraude fiscale (§ 228 AO).

Mon signalement en tant qu'héritier est-il une autodénonciation ?

Si vous faites le signalement sans délai et procédez à la rectification nécessaire, vous remplissez pour l'impôt du défunt votre obligation au titre du § 153 AO. Si vous avez différé le signalement en connaissance de cause et que des impôts ont ainsi été réduits, cela peut constituer une fraude fiscale qui vous est propre (BFH VIII R 26/19, points 28 et 29). Votre signalement doit alors remplir en même temps les conditions d'une autodénonciation au sens du § 371 AO pour vous protéger d'une peine.

Sources, hypothèses et limites de cet article

Hypothèses : succession régie par le droit successoral allemand, le défunt était assujetti de manière illimitée à l'impôt sur le revenu en Allemagne pendant les années concernées, impôt sur le revenu. Questions ouvertes à examiner : la qualification de la réduction d'impôt imputable au défunt, la question de savoir si, après le décès, sa propre infraction suspend aussi l'expiration du délai au titre du § 171, alinéa 7, AO, si les héritiers doivent déposer sans invitation des déclarations pour des années où aucune n'a été déposée, la période pour laquelle des intérêts sur impôts éludés sont fixés à l'encontre des héritiers, qui le § 371, alinéa 4, AO protège dans un cas concret, si l'impôt sur le revenu du défunt est, dans le cas concret, dirigé contre une succession au sens du § 171, alinéa 12, AO, de quel État proviennent les revenus de capitaux au sens du § 170, alinéa 6, AO lorsque le compte-titres et le débiteur des revenus se trouvent dans des États différents, si l'administration fiscale applique encore aujourd'hui l'instruction du 14 novembre 2002, la convention fiscale applicable, le moment où l'infraction propre des héritiers est achevée dans le cas concret. Non traités : les droits de succession et de donation au-delà de la déduction en tant que dette de la succession et du délai de déclaration, la responsabilité fiscale fondée sur d'autres dispositions (§ 45, alinéa 2, phrase 2, AO), l'exécution forcée contre les héritiers, la renonciation à la succession, la constatation séparée des revenus communs d'une indivision successorale, le droit successoral et fiscal étranger, les fonds d'investissement, la contribution de solidarité, l'impôt d'Église. Jurisprudence : BFH, arrêts du 29 août 2017, VIII R 32/15, du 21 juin 2022, VIII R 26/19, et du 28 octobre 2015, II R 46/13, lus dans leur intégralité. Textes de loi : recueil officiel de gesetze-im-internet.de, contrôlé pour la dernière fois auprès du serveur le 5 novembre 2026, lu le 6 novembre 2026.

Cet article constitue une information générale et ne remplace pas un conseil adapté à un cas particulier.