Engagement de retraite avant la vente ou la transmission de la GmbH : maintenir, externaliser, racheter

Un cas familial fictif comme fil conducteur

Cas fictif, pas un mandat. M. Berger détient 100 pour cent d'une GmbH et en est le gérant. Il y a de nombreuses années, la GmbH lui a accordé par écrit une pension de vieillesse viagère. Il souhaite cesser son activité dans les prochaines années et examine deux variantes : la vente de ses parts à un acquéreur tiers ou la transmission à sa fille.

Hypothèses : les parts relèvent du patrimoine privé, M. Berger réside en Allemagne, l'engagement satisfait aux exigences du § 6a al. 1 EStG, et le droit à pension futur est déjà partiellement constitué et a de la valeur. Il faudrait d'abord vérifier si tel est le cas dans une situation réelle et si l'engagement trouve son origine dans le contrat de service du gérant (Anstellungsvertrag). Nous ne citons volontairement aucun montant.

Pour votre planification : notez qui a accordé l'engagement, ce qu'il promet, sur quel contrat il repose et s'il existe intégralement par écrit.

Comment l'engagement de retraite apparaît-il dans le bilan de la GmbH ?

Bilan fiscal. Selon le § 6a al. 1 EStG, la GmbH ne peut constituer une provision pour pensions (Pensionsrückstellung) que si et dans la mesure où

• le bénéficiaire dispose d'un droit juridique aux prestations,
• l'engagement ne prévoit pas de prestations dépendant de rémunérations futures liées aux bénéfices et ne contient aucune réserve permettant de réduire ou de retirer la prestation (sauf une réserve limitée à des faits pour lesquels cela est admis selon les principes juridiques généraux, dans le respect d'une appréciation équitable), et
• l'engagement est accordé par écrit et contient des indications sans ambiguïté sur la nature, la forme, les conditions et le montant des prestations.

Le montant retenu est au plus la valeur partielle (Teilwert), calculée avec un taux d'intérêt de calcul de 6 pour cent et selon les règles reconnues de la mathématique actuarielle. Les augmentations dont la date ou l'ampleur est incertaine ne sont prises en compte qu'une fois survenues.

Bilan commercial. Des provisions doivent être constituées pour les dettes incertaines (§ 249 al. 1 HGB). Elles sont évaluées au montant d'exécution nécessaire selon une appréciation commerciale raisonnable (§ 253 al. 1 HGB). Pour les engagements de retraite, l'actualisation s'effectue au taux d'intérêt moyen du marché des dix derniers exercices ; un taux forfaitaire correspondant à une durée résiduelle supposée de 15 ans est également admis. Le taux est déterminé par la Deutsche Bundesbank, qui le publie chaque mois. Nous n'indiquons pas ici de taux concret. En outre, l'écart par rapport à l'évaluation fondée sur la moyenne sur sept ans doit être déterminé chaque année. Des bénéfices ne peuvent être distribués que si les réserves librement disponibles restant après la distribution, majorées d'un report à nouveau bénéficiaire et diminuées d'un report à nouveau déficitaire, correspondent au moins à ce montant de différence (§ 253 al. 6 HGB).

Pour votre planification : faites-vous présenter la provision côte à côte dans le bilan commercial et dans le bilan fiscal. C'est précisément cette comparaison qu'un acquéreur exigera.

Florian Enders sur l'engagement de retraite lors de la vente et de la transmission de la GmbH

Pourquoi les acquéreurs et les successeurs hésitent-ils face à un engagement de retraite ?

Avec les parts, l'acquéreur reprend aussi une GmbH qui est débitrice de l'obligation. Les points suivants sont des critères d'examen, non des taux de décote :

• Obligation au bilan : la provision figure au passif et y reste jusqu'à ce que l'engagement soit exécuté ou prenne fin d'une autre manière.
• Écart entre valeur commerciale et valeur fiscale : le taux d'intérêt et les règles de calcul diffèrent. Seule l'expertise actuarielle indique l'ampleur de la différence.
• Risque de taux : le taux commercial suit la moyenne des taux de marché passés. S'il change, la provision change.
• Risque de longévité : pour une pension viagère, la durée des versements n'est pas connue à l'avance.
• Blocage des distributions : le montant de différence au sens du § 253 al. 6 HGB peut limiter les distributions.
• Engagement résultant de demandes antérieures : si la GmbH a déjà présenté une demande au titre du § 4d al. 3 ou du § 4e al. 3 EStG, elle y reste liée de manière irrévocable, de même que son successeur juridique respectif.

L'éventuelle incidence sur le prix de vente relève de la négociation et ne peut être chiffrée sans les données du cas d'espèce.

Pour votre planification : rassemblez l'engagement, l'expertise, les deux valeurs de bilan et les demandes éventuellement présentées avant qu'un acquéreur ne vous les réclame.

Les quatre voies en un coup d'œil

Voie 1 : la GmbH maintient l'engagement

C'est la GmbH qui a accordé l'engagement. Si M. Berger vend ou donne ses parts, c'est l'associé qui change, et non le débiteur de la pension. La provision continue d'être comptabilisée selon les règles décrites.

Si M. Berger quitte ses fonctions de gérant et que son droit futur subsiste, la valeur partielle fiscale est la valeur actuelle des prestations de pension futures (§ 6a al. 3 phrase 2 n° 2 EStG). Au cours de l'exercice de son départ, la provision peut être constituée jusqu'à concurrence de cette valeur (§ 6a al. 4 phrase 5 EStG). Les versements ultérieurs de la pension constituent pour lui des pensions de retraite (Ruhegelder) et donc des revenus d'activité salariée (§ 19 al. 1 phrase 1 n° 2 EStG). Le texte de loi lu ne fait pas apparaître d'autre conséquence fiscale résultant du seul changement d'associé.

Pour votre planification : le maintien est le cas de départ. Sa viabilité dépend de la volonté de l'acquéreur ou de votre fille de reprendre l'obligation avec ses risques.

Voie 2 : externalisation vers un fonds de pension ou une caisse de prévoyance

Fonds de pension. En tant qu'entreprise porteuse (Trägerunternehmen), la GmbH peut déduire comme charges d'exploitation les cotisations versées à un fonds de pension, dans la mesure où elles reposent sur une obligation déterminée ou couvrent des insuffisances du fonds (§ 4e al. 1 EStG). Aucune déduction n'est admise dans la mesure où les prestations, si la GmbH les fournissait directement, ne seraient pas justifiées par l'intérêt de l'entreprise (al. 2). La reprise d'une obligation existante relève de l'al. 3 :

• Sur demande, l'ensemble des prestations nécessaires est déduit de manière égale sur les dix exercices suivants.
• Si une provision pour pensions doit être reprise avec augmentation du bénéfice, la GmbH peut déduire, au cours de l'exercice du transfert, des prestations à hauteur de la provision reprise ; seul le montant excédentaire est réparti sur les dix exercices suivants.
• La demande est présentée par la GmbH en tant que contribuable. Elle est irrévocable, et son successeur juridique respectif y est lié. Si seules les parts sont vendues, la GmbH elle-même reste liée.

Votre situation en tant que bénéficiaire. Les cotisations courantes de l'employeur à un fonds de pension font partie des revenus d'activité salariée (§ 19 al. 1 phrase 1 n° 3 EStG). Sont exonérées selon le § 3 n° 66 EStG les prestations d'un employeur ou d'une caisse de prévoyance à un fonds de pension en vue de la reprise par celui-ci d'obligations de prévoyance ou de droits futurs à prévoyance existants, mais seulement si une demande au titre du § 4d al. 3 ou du § 4e al. 3 EStG a été présentée. Ce texte ne contient pas de distinction entre part déjà constituée et part future. La question de savoir si une telle distinction est nécessaire pour l'externalisation reste ouverte.

Caisse de prévoyance. La GmbH ne peut déduire les dotations à une caisse de prévoyance que dans la mesure où les prestations de la caisse, si elle les fournissait directement, seraient justifiées par l'intérêt de l'entreprise et où les limites du § 4d al. 1 EStG sont respectées. Sont également considérées comme bénéficiaires potentiels (Leistungsanwärter) les personnes qui ne sont pas salariées, lorsque des prestations leur ont été promises par écrit à l'occasion de leur activité pour l'entreprise. Les dotations excédentaires peuvent être reportées sur les trois exercices suivants (al. 2). La demande au titre de l'al. 3 ne concerne que le montant que la caisse verse à un fonds de pension ; il n'en résulte aucune exigence de demande pour le transfert vers la caisse de prévoyance elle-même. La conséquence en matière d'impôt sur les salaires qu'a pour M. Berger le transfert vers une caisse de prévoyance reste ouverte.

Pour votre planification : avant une externalisation vers un fonds de pension, décidez en connaissance de cause de la demande et informez l'acquéreur, car la GmbH qu'il reprend reste liée par une demande présentée.

Voie 3 : la GmbH rachète l'engagement

Si la GmbH verse à M. Berger un montant en contrepartie de l'abandon de ses droits, il convient d'examiner ce versement chez lui en tant que rémunération issue de la relation de service (Dienstverhältnis), au sens du § 19 EStG. Il est indifférent qu'il s'agisse de rémunérations courantes ou ponctuelles.

Règle du cinquième uniquement sous conditions. Elle s'applique aux revenus exceptionnels. Deux cas du § 34 al. 2 EStG entrent ici en ligne de compte :

• N° 2 : les indemnités au sens du § 24 n° 1 EStG, par exemple en compensation de recettes perdues ou à perdre. La question de savoir si le rachat de l'engagement de retraite constitue une telle indemnité reste ouverte.
• N° 4 : les rémunérations d'activités pluriannuelles, c'est-à-dire d'activités s'étendant sur au moins deux périodes d'imposition et couvrant plus de douze mois. Pour la renonciation, le BFH a jugé cette voie possible dans l'affaire VI R 4/16.

Il n'est pas possible de garantir de manière générale que la règle du cinquième s'applique au cas d'espèce.

Schéma de calcul avec des variables (§ 34 al. 1 en liaison avec le § 32a EStG) :

• A est le revenu imposable restant, c'est-à-dire sans les revenus exceptionnels.
• B est la somme de tous les revenus exceptionnels perçus au cours de la période d'imposition. Le schéma suppose que l'indemnité de rachat est le seul revenu de ce type ; s'il en existe d'autres, ils font également partie de B.
• ESt(x) est l'impôt sur le revenu tarifaire selon le § 32a EStG pour le revenu x ; en cas d'imposition commune des époux, la méthode du splitting du § 32a al. 5 EStG s'applique.
• Impôt sur B = 5 × (ESt(A + B/5) moins ESt(A)).
• Impôt total = ESt(A) plus impôt sur B.
• Si A est négatif et que le revenu imposable total est positif, l'impôt est égal à cinq fois l'impôt afférent à un cinquième du revenu imposable total.

La contribution de solidarité et l'impôt d'église ne sont pas inclus.

Risque de distribution dissimulée de bénéfices. Une distribution dissimulée de bénéfices ne réduit pas le revenu de la GmbH (§ 8 al. 3 phrase 2 KStG) et fait partie, chez M. Berger, des revenus de capitaux mobiliers (§ 20 al. 1 n° 1 phrase 2 EStG). Dans une ordonnance non destinée à la publication officielle (VIII R 17/23), le BFH a jugé que l'indemnité de rachat versée à un associé dominant avant la survenance du cas de prévoyance ne constitue pas une distribution dissimulée de bénéfices lorsqu'elle intervient pour des raisons tenant à l'entreprise. Le critère est une double comparaison avec des tiers, du point de vue de la société et du point de vue du bénéficiaire. L'affaire concernait une situation d'assainissement et ne peut pas être transposée sans autre examen à un rachat avant une vente ou à l'occasion d'une transmission à un enfant. Nous n'en déduisons pas d'autres critères ; l'appréciation d'un rachat à l'occasion de la transmission à un enfant reste une question à examiner.

Pour votre planification : vérifiez si l'engagement écrit prévoit effectivement la possibilité d'un rachat en capital, et documentez, avant tout rachat, pourquoi il est justifié par l'intérêt de la GmbH et comment le montant a été déterminé.

La loi sur les retraites d'entreprise s'applique-t-elle à vous en tant qu'associé-gérant ?

La loi sur les retraites d'entreprise s'applique aux engagements accordés à des salariés (§ 1 al. 1 BetrAVG). Selon le § 17 al. 1 phrase 2 BetrAVG, les §§ 1 à 16 s'appliquent par analogie aux personnes qui ne sont pas salariées, lorsque des prestations de prévoyance leur ont été promises à l'occasion de leur activité pour une entreprise. Dans l'ordonnance VIII R 17/23, le BFH part du principe que le § 3 BetrAVG ne vise pas le rachat chez les associés-gérants dominants, en raison du § 17 al. 1 BetrAVG. Il s'agit d'une hypothèse retenue par une juridiction financière ; nous n'avons pas analysé la jurisprudence des juridictions du travail. Pour M. Berger, associé unique, la question reste donc à examiner.

Uniquement si la loi s'applique, les règles suivantes notamment produisent leurs effets :

• Rachat (§ 3 BetrAVG) : les droits futurs acquis de manière définitive (unverfallbar) en cas de cessation de la relation de travail et les prestations en cours ne peuvent être rachetés qu'aux conditions qui y sont énoncées. Sans accord du salarié, cela n'est admis que si le montant mensuel de la prestation ne dépasse pas 1,5 pour cent du montant de référence mensuel (monatliche Bezugsgröße) au sens du § 18 SGB IV (pour les prestations en capital, 18 dixièmes). Avec accord, la limite est de 2 pour cent (pour les prestations en capital, 24 dixièmes), et seulement si le montant de rachat est utilisé directement pour des cotisations à l'assurance retraite légale. Les al. 3 et 4 règlent d'autres cas particuliers. L'indemnité de rachat doit être indiquée séparément et versée en une seule fois.
• Caractère définitif des droits (§ 1b BetrAVG) : le droit futur est maintenu si la relation de travail prend fin après l'âge de 21 ans révolus et que l'engagement existe depuis au moins trois ans. La reprise de l'engagement par une autre personne n'interrompt pas ces délais.
• Protection en cas d'insolvabilité (§ 7 BetrAVG) : en cas d'insolvabilité de l'employeur, il existe un droit à l'encontre de l'organisme de garantie contre l'insolvabilité. Pour les droits futurs, cela ne vaut que s'ils sont définitivement acquis selon le § 1b. Les prestations en cours sont plafonnées au triple du montant de référence mensuel. Aucun droit n'existe dans la mesure où l'objectif unique ou principal de l'engagement ou de son amélioration était de faire appel à la garantie contre l'insolvabilité ; les engagements et améliorations des deux dernières années précédant le cas de garantie ne sont protégés que de manière limitée.

Si la loi ne s'applique pas, vous ne pouvez pas présumer cette protection.

Pour votre planification : déterminez d'abord si vous êtes considéré comme dominant. Les limites de rachat et la protection en cas d'insolvabilité en dépendent.

Voie 4 : vous renoncez à l'engagement

En droit civil, la renonciation est un contrat de remise de dette (Erlassvertrag) : l'obligation s'éteint lorsque le créancier remet la dette au débiteur par contrat (§ 397 al. 1 BGB). Sur le plan fiscal, c'est la voie la plus délicate.

• Apport dissimulé : selon l'arrêt BFH VI R 4/16, la renonciation d'un associé-gérant à un droit futur déjà constitué et ayant de la valeur n'échappe à la qualification d'apport dissimulé que si un gérant tiers y aurait lui aussi renoncé dans des circonstances par ailleurs identiques.
• Afflux de salaire sans argent : si l'engagement trouve son origine dans le contrat de service du gérant (Anstellungsvertrag), ce dernier perçoit, selon cet arrêt, en cas d'un tel apport dissimulé, un salaire à hauteur de la valeur partielle du droit futur, et non à hauteur de la valeur selon le § 6a EStG. Un impôt peut donc être dû sans qu'aucune somme ne soit versée. La règle du cinquième selon le § 34 al. 1 et al. 2 n° 4 EStG entre en ligne de compte.
• Niveau de la GmbH : dans la mesure où l'obligation disparaît par la remise de dette, le motif de la provision disparaît également (§ 249 al. 2 HGB) ; sur le plan fiscal, la provision suppose un droit juridique (§ 6a al. 1 n° 1 EStG). Les apports dissimulés n'augmentent pas le revenu de la GmbH ; celui-ci augmente toutefois dans la mesure où l'apport dissimulé a réduit le revenu de l'associé (§ 8 al. 3 phrases 3 et 4 KStG). Les apports sont évalués à la valeur partielle (§ 6 al. 1 n° 5 EStG). L'incidence finale de la reprise de la provision et de l'apport sur le revenu de la GmbH doit être examinée au cas par cas.
• Vos parts : pour des parts détenues dans le patrimoine privé, les apports dissimulés font partie des coûts d'acquisition ultérieurs (§ 17 al. 2a phrase 3 n° 1 EStG). Pour les participations relevant du patrimoine professionnel, le § 6 al. 6 phrase 2 EStG règle l'augmentation des coûts d'acquisition à hauteur de la valeur partielle.
• Coassociés et enfants : est également considérée comme une donation l'augmentation de valeur de parts qu'une personne physique associée obtient grâce à la prestation d'une autre personne en faveur de la société (§ 7 al. 8 ErbStG). Si votre fille détient déjà des parts au moment de la renonciation, c'est un point à examiner.

Le traitement d'une renonciation à un droit futur sans valeur ou uniquement à des augmentations futures, non encore constituées, reste ouvert.

Pour votre planification : en cas de renonciation, prévoyez les liquidités nécessaires pour un éventuel impôt et faites déterminer la valeur partielle au préalable.

Que signifie l'engagement pour la vente et pour la transmission à un enfant ?

Vente. Au cours des cinq dernières années, M. Berger a détenu une participation d'au moins 1 pour cent ; sa plus-value de cession fait donc partie des revenus d'une activité industrielle et commerciale (§ 17 al. 1 EStG). La plus-value est le montant par lequel le prix de cession, après déduction des frais de cession, excède les coûts d'acquisition (§ 17 al. 2 EStG). L'engagement de retraite touche ce calcul à deux endroits : une renonciation constitutive d'un apport dissimulé augmente les coûts d'acquisition, et l'obligation reprise entre dans la négociation du prix de vente. Dans quelle mesure reste ouvert.

Transmission à la fille. L'incidence de l'obligation de retraite sur la valeur des parts pour les droits de donation reste une question à examiner ; nous n'indiquons aucun chiffre. En cas de renonciation avant ou pendant la transmission, il convient en outre d'examiner le § 7 al. 8 ErbStG.

Pour votre planification : déterminez si l'engagement sera réglé avant ou après le contrat, et consignez la solution retenue dans le contrat.

Étapes avant une vente ou une transmission

1. Rassembler l'engagement avec tous ses avenants et vérifier s'il est écrit et sans ambiguïté (§ 6a al. 1 EStG) et sur quel contrat il repose.
2. Obtenir une expertise actuarielle et comparer la valeur commerciale et la valeur fiscale, y compris le montant de différence au sens du § 253 al. 6 HGB.
3. Déterminer si vous êtes considéré comme associé-gérant dominant et si la loi sur les retraites d'entreprise est applicable.
4. Choisir l'une des quatre voies et examiner séparément les conséquences pour la GmbH, pour vous-même et pour l'acquéreur ou l'enfant.
5. En cas d'externalisation vers un fonds de pension, décider de la demande de la GmbH : selon le § 4e al. 3 EStG en cas de transfert direct, selon le § 4d al. 3 EStG lorsqu'une caisse de prévoyance verse au fonds de pension. La demande est irrévocable et lie la GmbH et son successeur juridique. Pour le simple transfert vers une caisse de prévoyance, le § 4d al. 3 EStG ne prévoit pas de demande.
6. En cas de rachat ou de renonciation, documenter la justification par l'intérêt de l'entreprise et la comparaison avec des tiers, et prévoir les liquidités pour un éventuel impôt.
7. En cas de transmission à un enfant, examiner la valeur des parts et le § 7 al. 8 ErbStG.
8. Informer l'acquéreur ou l'enfant avant la signature du contrat et intégrer au contrat la solution retenue pour l'engagement.

Questions fréquentes

Puis-je simplement supprimer l'engagement de retraite avant la vente ?

En droit civil, une renonciation est un contrat de remise de dette. Sur le plan fiscal, le BFH voit en règle générale dans la renonciation à un droit futur déjà constitué et ayant de la valeur un apport dissimulé, sauf si un gérant tiers y aurait également renoncé ; si l'engagement trouve son origine dans le contrat de service du gérant (Anstellungsvertrag), il retient un afflux de salaire à hauteur de la valeur partielle. La règle du cinquième entre en ligne de compte.

L'externalisation vers un fonds de pension est-elle exonérée ?

Selon le § 3 n° 66 EStG, seulement si une demande au titre du § 4d al. 3 ou du § 4e al. 3 EStG a été présentée. Cette demande est présentée par la GmbH ; elle est irrévocable et lie la GmbH et son successeur juridique, donc en cas de vente des parts toujours la GmbH que reprend l'acquéreur. La question de savoir s'il faut alors distinguer part déjà constituée et part future reste ouverte.

La loi sur les retraites d'entreprise me protège-t-elle en tant qu'associé unique ?

C'est une question ouverte. Le BFH part du principe que le § 3 BetrAVG ne s'applique pas à l'associé-gérant dominant ; nous n'avons pas analysé la jurisprudence des juridictions du travail. Vous ne devriez donc pas présumer sans vérification le caractère définitif des droits et la protection en cas d'insolvabilité.

Une indemnité de rachat est-elle imposée selon la règle du cinquième ?

Elle entre en ligne de compte si l'indemnité constitue une indemnité au sens du § 24 n° 1 EStG ou une rémunération d'une activité pluriannuelle au sens du § 34 al. 2 n° 4 EStG. Si le rachat n'est pas justifié par l'intérêt de l'entreprise, une distribution dissimulée de bénéfices est à craindre.

Limites du présent article et questions ouvertes

Le présent article situe la situation juridique d'après le texte de la loi et deux décisions du BFH, et ne remplace pas un conseil fiscal ou juridique individuel. Restent notamment ouvertes les questions suivantes :

• un associé-gérant dominant relève-t-il en droit du travail de la loi sur les retraites d'entreprise et donc des §§ 1b, 3 et 7 BetrAVG,
• faut-il, en cas d'externalisation, distinguer part déjà constituée et part future,
• quelle conséquence en matière d'impôt sur les salaires a le transfert vers une caisse de prévoyance,
• comment traiter une renonciation à un droit futur sans valeur ou seulement futur, et quelle est son incidence finale sur le revenu de la GmbH,
• quels autres critères de comparaison avec des tiers s'appliquent à un rachat avant une vente, et ce rachat constitue-t-il une indemnité au sens du § 24 n° 1 EStG,
• comment apprécier un rachat à l'occasion de la transmission de parts à un enfant,
• quelle est l'incidence de l'obligation de retraite sur le prix de vente et sur la valeur des parts pour les droits de donation.

Nous n'avons pas analysé les instructions administratives ni d'autres décisions de jurisprudence sur ces questions. Le choix entre Asset Deal et Share Deal est délibérément exclu.

Si vous souhaitez situer de manière ordonnée votre engagement de retraite avant une vente ou une transmission, nous en discutons volontiers avec vous. Vous pouvez nous joindre via la page Contact ou via la prise de rendez-vous.

Sources et hypothèses

Textes de loi (date de consultation : 13.11.2026) :

• § 3 EStG, § 4d EStG, § 4e EStG, § 6 EStG, § 6a EStG, § 17 EStG, § 19 EStG, § 20 EStG, § 24 EStG, § 32a EStG, § 34 EStG
• § 8 KStG
• § 249 HGB, § 253 HGB
• § 1 BetrAVG, § 1b BetrAVG, § 3 BetrAVG, § 7 BetrAVG, § 17 BetrAVG
• § 397 BGB
• § 7 ErbStG

Jurisprudence :

• BFH, arrêt du 23.08.2017, VI R 4/16 : renonciation à un droit à pension futur déjà constitué et ayant de la valeur, apport dissimulé, afflux de salaire à hauteur de la valeur partielle lorsque l'engagement trouve son origine dans le contrat de service du gérant (Anstellungsvertrag), règle du cinquième
• BFH, ordonnance du 17.09.2025, VIII R 17/23, non destinée à la publication officielle : rachat en faveur de l'associé dominant avant le cas de prévoyance, justification par l'intérêt de l'entreprise, double comparaison avec des tiers

L'hypothèse retenue tout au long de l'article est le cas fictif de M. Berger : GmbH allemande ayant accordé l'engagement, associé unique détenant ses parts dans son patrimoine privé, résidence en Allemagne, engagement écrit selon le § 6a al. 1 EStG, droit futur partiellement constitué et ayant de la valeur. Les montants, taux d'intérêt et décotes ne sont délibérément pas chiffrés.