§ 7 al. 8 ErbStG 2026 : le BFH sur la fiction de Schenkung GmbH

Ce que règle le § 7 al. 8 ErbStG : la fiction de Schenkung en pratique

Selon le § 7 al. 8 phrase 1 ErbStG, "vaut également comme Schenkung l'augmentation de valeur des parts d'une société de capitaux qu'une personne physique ou une fondation directement ou indirectement participante à la société (bénéficiaire) obtient par la prestation d'une autre personne (donateur) au profit de la société". Le législateur a introduit la disposition par la loi de transposition de la directive sur le recouvrement du 7 décembre 2011 (BGBl. I 2011, 2592).

Le contexte est une réaction à la pratique d'aménagement : la jurisprudence antérieure exigeait que la Schenkung intervienne directement entre associés. Un montage de contournement répandu était la prestation au patrimoine de la société, qui ne profitait économiquement qu'à un ou plusieurs co-associés. Le § 7 al. 8 ErbStG comble cette lacune par une fiction. Ce qui parvient économiquement au co-associé est traité fiscalement comme s'il l'avait reçu directement par Schenkung. Le texte légal intégral est consultable sur gesetze-im-internet.de.

Qui est donateur, qui est bénéficiaire ?

Le donateur est la personne qui effectue la prestation augmentant la valeur au profit de la société. Il peut s'agir d'un co-associé, mais aussi d'un tiers extérieur comme un membre de la famille ou une autre société du groupe. Le bénéficiaire est tout associé dont la part voit sa valeur augmenter par la prestation.

L'augmentation de valeur s'apprécie selon les principes généraux. Concrètement : un rapport d'évaluation selon l'IDW S 1 ou au moins une valeur substantielle et de rendement motivée sont nécessaires pour déterminer l'étendue de la Schenkung. Pour les parts non cotées, la procédure simplifiée de valeur de rendement selon les §§ 199 et s. BewG s'applique.

Les arrêts du BFH du 10 avril 2024 : ce qui change pour les associés de GmbH

Avec deux décisions de révision identiques quant au contenu du 10 avril 2024, la deuxième section du BFH a clarifié des questions centrales d'application. Les deux procédures concernaient des configurations dans lesquelles un associé ou une personne proche avait fourni des prestations au patrimoine d'une GmbH, qui profitaient économiquement à d'autres détenteurs de parts. Les décisions sont consultables en texte intégral dans la base de données du Bundesfinanzhof.

Les énoncés centraux peuvent être résumés en quatre points :

Ce que les clarifications du BFH signifient pour les aménagements

Avant les arrêts, les conseillers tentaient souvent de plaider l'absence d'intention de gratifier. Cette ligne de défense est coupée après les décisions du BFH. Le déplacement objectif de valeur suffit, dès lors qu'il a été causé par une relation entre donateur et bénéficiaire.

Cela rend particulièrement risquées les configurations familiales. Qui, en tant que père, effectue un apport dans la GmbH de l'enfant qui profite économiquement, en cas de pluralité d'associés, à tous les détenteurs de parts, déclenche les droits de Schenkung également pour les co-associés non liés familialement. Ces derniers bénéficient fiscalement du rapport entre père et enfant, sans avoir eux-mêmes de relation avec le donateur. Une situation embarrassante pour tous les participants et une cause fréquente de conflits ultérieurs dans le cercle des associés.

Configurations typiques : où le piège des droits de Schenkung se referme

Mon expérience de conseil fait émerger quatre configurations dans lesquelles le § 7 al. 8 ErbStG s'applique le plus souvent. Dans chaque cas, il s'agit d'un déplacement économique de valeur via le patrimoine social.

1. Apport disquotal dans la Familien-GmbH : le père détient 30 pour cent, l'enfant 70 pour cent. Le père effectue un apport de 500.000 EUR à la réserve de capital, sans que l'enfant fournisse une prestation correspondante. L'augmentation de valeur de la part de l'enfant est de 350.000 EUR (70 pour cent de 500.000 EUR). Cette augmentation de valeur vaut comme Schenkung du père à l'enfant.

2. Augmentation de capital avec renonciation au droit préférentiel : le senior renonce, lors d'une augmentation de capital, à son droit préférentiel de souscription, de sorte que le successeur peut souscrire les nouvelles parts à la valeur nominale. La différence entre la valeur vénale des nouvelles parts et le prix de souscription est la Schenkung fictive.

3. Apport occulte par personne proche : une société sœur du groupe déclare une renonciation à créance envers la GmbH opérationnelle, à laquelle un membre de la famille est associé. L'augmentation de valeur chez le membre de la famille est imputée à la société sœur comme Schenkung.

4. Transfert de parts sous-évaluées dans un Familienpool : qui transfère des parts d'une Familien-GmbH au successeur en dessous de la valeur vénale déclenche une Schenkung directe classique selon le § 7 al. 1 n° 1 ErbStG. Si le transfert s'effectue dans le cadre d'une structuration en plusieurs étapes, le § 7 al. 8 ErbStG peut s'appliquer en sus, dès lors que d'autres détenteurs de parts en profitent. Les structurations via un Familienpool en forme de GmbH & Co. KG doivent donc être examinées soigneusement quant aux effets disquotaux.

Conséquences juridiques et établissement rétroactif : jusqu'à dix ans de prescription

Le plus grand problème pratique au § 7 al. 8 ErbStG est le délai de prescription d'établissement. Selon le § 170 al. 5 n° 2 AO, le délai d'établissement de quatre ans pour les Schenkungen entre vifs ne commence que lorsque l'administration fiscale a connaissance de la Schenkung. Pour les Schenkungen à cause de mort, le décès du testateur est déterminant.

Concrètement : un apport disquotal de l'année 2018, que l'administration fiscale ne découvre qu'en 2026 dans le cadre d'une vérification fiscale, peut encore être établi. S'y ajoute : selon le § 169 al. 2 phrase 2 AO, le délai d'établissement passe à dix ans en cas de soustraction fiscale.

Exemple chiffré : ce qu'un apport disquotal négligé peut coûter

Un père effectue en 2020 un apport de 1.000.000 EUR dans la GmbH de son fils. Le fils détient 80 pour cent, le père 20 pour cent. L'augmentation de valeur chez le fils est de 800.000 EUR. Au regard des droits de Schenkung, cela est traité comme une Schenkung directe du père au fils.

Si l'apport avait été déclaré en temps utile comme Schenkung, le père aurait pu utiliser de manière optimale le Freibetrag du fils et exploiter à nouveau des Freibetraege au-delà du délai décennal. Sans déclaration apparaissent les droits de Schenkung, les intérêts de soustraction et, en cas de récidive, la perte des avantages du délai décennal.

Qui, dans cette configuration, souhaite également bénéficier du Verschonungsabschlag (abattement allemand sur le patrimoine d'entreprise selon § 13a ErbStG) doit structurer l'apport disquotal dès le départ. Une guérison rétroactive via les règles d'abattement n'est en règle générale pas possible, parce que la Schenkung fictive sous forme d'acquisition de parts sous-évaluées ne constitue pas un transfert substantiel éligible au sens des §§ 13a, 13b ErbStG.

Stratégies d'évitement : comment désamorcer la fiction de Schenkung

Mon travail avec les familles d'entrepreneurs a fait émerger trois lignes de défense. Elles ne sont pas une recette miracle, parce que chaque structure de GmbH soulève ses propres questions d'évaluation. Mais elles forment la base de toute structuration sérieuse.

Première ligne de défense : évaluation rigoureuse avant toute mesure de capital. Avant qu'un apport ne soit effectué, qu'un droit préférentiel ne soit exercé ou qu'une part ne soit transférée, la valeur vénale devrait être déterminée selon l'IDW S 1 ou la procédure simplifiée de valeur de rendement selon les §§ 199 et s. BewG. Sans évaluation, on ne peut plus prouver par la suite qu'aucune augmentation de valeur n'est intervenue. Cela vaut particulièrement pour les entreprises à forte dépendance aux bénéfices, dont la valeur est volatile.

Deuxième ligne de défense : structuration conforme aux quotes-parts. Lorsqu'un associé apporte du capital, les co-associés devraient suivre quotalement ou le droit préférentiel devrait être aménagé de telle sorte qu'aucun déplacement de valeur ne se produise. Dans les configurations familiales, une convention accompagnatrice est utile, dans laquelle les rapports économiques sont mis à jour et toute étendue éventuelle de Schenkung est consciemment documentée.

Troisième ligne de défense : déclaration précoce avec fondement d'évaluation. Qui planifie une Schenkung consciente via le patrimoine social devrait la déclarer comme telle. Le § 30 ErbStG impose de toute façon la déclaration dans les trois mois. Avec la déclaration commence à courir le délai d'établissement selon le § 170 al. 5 n° 2 AO, l'étendue de la Schenkung est documentée et le Freibetrag selon le § 16 ErbStG peut être planifié.

Pour les familles à configuration internationale s'ajoute la Wegzugsbesteuerung selon le § 6 AStG (imposition allemande de sortie de territoire). Un apport disquotal avant un départ planifié peut déclencher une double charge, qui doit être évitée par un ordonnancement soigneux des mesures. Qui effectue d'abord l'apport puis déménage peut déclencher simultanément les deux faits générateurs.

Questions fréquentes

À partir de quelle augmentation de valeur le § 7 al. 8 ErbStG s'applique-t-il ?

La loi ne prévoit pas de limite expresse de valeur. En pratique, les augmentations de valeur inférieures à 20.000 EUR n'ont souvent pas d'effet fiscal grâce au Freibetrag personnel. Pour les associés non familiaux, c'est le Freibetrag de la classe fiscale III avec seulement 20.000 EUR qui s'applique, de sorte que les droits de Schenkung naissent déjà pour de petits déplacements de valeur.

Le donateur doit-il avoir une volonté de gratifier ?

Non. Les arrêts du BFH du 10 avril 2024 clarifient qu'une volonté subjective d'enrichir n'est pas requise. Seule compte l'augmentation objective de valeur chez le bénéficiaire et le lien de causalité avec la prestation du donateur.

Comment l'augmentation de valeur est-elle calculée ?

C'est la différence entre la valeur vénale de la part avant et après la prestation augmentant la valeur qui est déterminante. L'évaluation s'effectue selon les §§ 11, 199 et s. BewG. Pour les parts non cotées, la procédure simplifiée de valeur de rendement ou un rapport selon l'IDW S 1 s'applique. Dans les années fortes en bénéfices, la valeur vénale est souvent nettement supérieure à la valeur comptable.

Combien de temps en arrière l'administration fiscale peut-elle établir ?

Le délai d'établissement régulier est de quatre ans. Il commence cependant seulement avec la connaissance de la Schenkung par l'administration fiscale. Pour les Schenkungen non déclarées, l'administration fiscale peut donc encore établir bien des années plus tard. En cas de soustraction fiscale, le délai passe à dix ans selon le § 169 al. 2 phrase 2 AO.

Qu'est-ce qu'un apport disquotal ?

Un apport disquotal existe lorsqu'un associé effectue un apport au patrimoine social sans que les co-associés fournissent une contre-prestation correspondante ou que leur quote-part de participation soit adaptée. L'avantage économique se répartit quotalement sur tous les associés et déclenche ainsi le fait générateur du § 7 al. 8 ErbStG.

Le § 7 al. 8 ErbStG s'applique-t-il aussi aux sociétés étrangères ?

Oui, dès lors qu'il existe une obligation fiscale en Allemagne. C'est le cas lorsque soit le donateur, soit le bénéficiaire sont en Allemagne intégralement assujettis à l'impôt (§ 2 ErbStG). Une localisation intérieure de patrimoine peut aussi déclencher une obligation fiscale limitée. Pour les structures de holding à élément d'extranéité, la disposition est particulièrement délicate.

Comment devrais-je procéder si je découvre un ancien apport disquotal ?

L'autodénonciation selon le § 153 AO ou le § 371 AO est à examiner selon les circonstances. Avant une déclaration, l'augmentation de valeur devrait être évaluée rigoureusement et les droits de Schenkung calculés, afin que la déclaration produise un effet complet et de cause d'exonération de peine. Une déclaration forfaitaire sans évaluation est risquée, parce qu'elle peut compromettre l'effet exonératoire de peine.

Conseil sur la fiction de Schenkung sur les parts de GmbH

Si vous restructurez une structure de GmbH, transférez des parts ou avez identifié un apport disquotal, vous devriez examiner les conséquences du § 7 al. 8 ErbStG avant toute mesure ultérieure. Dans ma pratique, je travaille avec des rapports d'évaluation, une analyse de risque par associé et une recommandation de structuration qui intègre droits de Schenkung, impôt sur les bénéfices et conséquences en droit des sociétés.

Prenez rendez-vous pour un premier entretien sans engagement via le formulaire de contact sur florian-enders.de. Apportez idéalement pour l'entretien le dernier exercice annuel de la GmbH, les statuts et un aperçu des mesures de capital prévues ou déjà réalisées. Cela permet d'apporter dès l'entretien initial une évaluation de risque solide.