§ 7 al. 8 ErbStG 2026 : le BFH sur la fiction de Schenkung GmbH

Ce que regle le § 7 al. 8 ErbStG : la fiction de Schenkung en pratique

Selon le § 7 al. 8 phrase 1 ErbStG, "vaut egalement comme Schenkung l'augmentation de valeur des parts d'une societe de capitaux qu'une personne physique ou une fondation directement ou indirectement participante a la societe (beneficiaire) obtient par la prestation d'une autre personne (donateur) au profit de la societe". Le legislateur a introduit la disposition par la loi de transposition de la directive sur le recouvrement du 7 decembre 2011 (BGBl. I 2011, 2592).

Le contexte est une reaction a la pratique d'amenagement : la jurisprudence anterieure exigeait que la Schenkung intervienne directement entre associes. Un montage de contournement repandu etait la prestation au patrimoine de la societe, qui ne profitait economiquement qu'a un ou plusieurs co-associes. Le § 7 al. 8 ErbStG comble cette lacune par une fiction. Ce qui parvient economiquement au co-associe est traite fiscalement comme s'il l'avait recu directement par Schenkung. Le texte legal integral est consultable sur gesetze-im-internet.de.

Qui est donateur, qui est beneficiaire ?

Le donateur est la personne qui effectue la prestation augmentant la valeur au profit de la societe. Il peut s'agir d'un co-associe, mais aussi d'un tiers exterieur comme un membre de la famille ou une autre societe du groupe. Le beneficiaire est tout associe dont la part voit sa valeur augmenter par la prestation.

L'augmentation de valeur s'apprecie selon les principes generaux. Concretement : un rapport d'evaluation selon l'IDW S 1 ou au moins une valeur substantielle et de rendement motivee sont necessaires pour determiner l'etendue de la Schenkung. Pour les parts non cotees, la procedure simplifiee de valeur de rendement selon les §§ 199 et s. BewG s'applique.

Les arrets du BFH du 10 avril 2024 : ce qui change pour les associes de GmbH

Avec deux decisions de revision identiques quant au contenu du 10 avril 2024, la deuxieme section du BFH a clarifie des questions centrales d'application. Les deux procedures concernaient des configurations dans lesquelles un associe ou une personne proche avait fourni des prestations au patrimoine d'une GmbH, qui profitaient economiquement a d'autres detenteurs de parts. Les decisions sont consultables en texte integral dans la base de donnees du Bundesfinanzhof.

Les enonces centraux peuvent etre resumes en quatre points :

Ce que les clarifications du BFH signifient pour les amenagements

Avant les arrets, les conseillers tentaient souvent de plaider l'absence d'intention de gratifier. Cette ligne de defense est coupee apres les decisions du BFH. Le deplacement objectif de valeur suffit, des lors qu'il a ete cause par une relation entre donateur et beneficiaire.

Cela rend particulierement risquees les configurations familiales. Qui, en tant que pere, effectue un apport dans la GmbH de l'enfant qui profite economiquement, en cas de pluralite d'associes, a tous les detenteurs de parts, declenche les droits de Schenkung egalement pour les co-associes non lies familialement. Ces derniers beneficient fiscalement du rapport entre pere et enfant, sans avoir eux-memes de relation avec le donateur. Une situation embarrassante pour tous les participants et une cause frequente de conflits ulterieurs dans le cercle des associes.

Configurations typiques : ou le piege des droits de Schenkung se referme

Mon experience de conseil fait emerger quatre configurations dans lesquelles le § 7 al. 8 ErbStG s'applique le plus souvent. Dans chaque cas, il s'agit d'un deplacement economique de valeur via le patrimoine social.

1. Apport disquotal dans la Familien-GmbH : le pere detient 30 pour cent, l'enfant 70 pour cent. Le pere effectue un apport de 500.000 EUR a la reserve de capital, sans que l'enfant fournisse une prestation correspondante. L'augmentation de valeur de la part de l'enfant est de 350.000 EUR (70 pour cent de 500.000 EUR). Cette augmentation de valeur vaut comme Schenkung du pere a l'enfant.

2. Augmentation de capital avec renonciation au droit preferentiel : le senior renonce, lors d'une augmentation de capital, a son droit preferentiel de souscription, de sorte que le successeur peut souscrire les nouvelles parts a la valeur nominale. La difference entre la valeur venale des nouvelles parts et le prix de souscription est la Schenkung fictive.

3. Apport occulte par personne proche : une societe soeur du groupe declare une renonciation a creance envers la GmbH operationnelle, a laquelle un membre de la famille est associe. L'augmentation de valeur chez le membre de la famille est imputee a la societe soeur comme Schenkung.

4. Transfert de parts sous-evaluees dans un Familienpool : qui transfere des parts d'une Familien-GmbH au successeur en dessous de la valeur venale declenche une Schenkung directe classique selon le § 7 al. 1 n° 1 ErbStG. Si le transfert s'effectue dans le cadre d'une structuration en plusieurs etapes, le § 7 al. 8 ErbStG peut s'appliquer en sus, des lors que d'autres detenteurs de parts en profitent. Les structurations via un Familienpool en forme de GmbH & Co. KG doivent donc etre examinees soigneusement quant aux effets disquotaux.

Consequences juridiques et etablissement retroactif : jusqu'a dix ans de prescription

Le plus grand probleme pratique au § 7 al. 8 ErbStG est le delai de prescription d'etablissement. Selon le § 170 al. 5 n° 2 AO, le delai d'etablissement de quatre ans pour les Schenkungen entre vifs ne commence que lorsque l'administration fiscale a connaissance de la Schenkung. Pour les Schenkungen a cause de mort, le deces du testateur est determinant.

Concretement : un apport disquotal de l'annee 2018, que l'administration fiscale ne decouvre qu'en 2026 dans le cadre d'une verification fiscale, peut encore etre etabli. S'y ajoute : selon le § 169 al. 2 phrase 2 AO, le delai d'etablissement passe a dix ans en cas de soustraction fiscale.

Exemple chiffre : ce qu'un apport disquotal neglige peut couter

Un pere effectue en 2020 un apport de 1.000.000 EUR dans la GmbH de son fils. Le fils detient 80 pour cent, le pere 20 pour cent. L'augmentation de valeur chez le fils est de 800.000 EUR. Au regard des droits de Schenkung, cela est traite comme une Schenkung directe du pere au fils.

Si l'apport avait ete declare en temps utile comme Schenkung, le pere aurait pu utiliser de maniere optimale le Freibetrag du fils et exploiter a nouveau des Freibetraege au-dela du delai decennal. Sans declaration apparaissent les droits de Schenkung, les interets de soustraction et, en cas de recidive, la perte des avantages du delai decennal.

Qui, dans cette configuration, souhaite egalement beneficier du Verschonungsabschlag (abattement allemand sur le patrimoine d'entreprise selon § 13a ErbStG) doit structurer l'apport disquotal des le depart. Une guerison retroactive via les regles d'abattement n'est en regle generale pas possible, parce que la Schenkung fictive sous forme d'acquisition de parts sous-evaluees ne constitue pas un transfert substantiel eligible au sens des §§ 13a, 13b ErbStG.

Strategies d'evitement : comment desamorcer la fiction de Schenkung

Mon travail avec les familles d'entrepreneurs a fait emerger trois lignes de defense. Elles ne sont pas une recette miracle, parce que chaque structure de GmbH souleve ses propres questions d'evaluation. Mais elles forment la base de toute structuration serieuse.

Premiere ligne de defense : evaluation rigoureuse avant toute mesure de capital. Avant qu'un apport ne soit effectue, qu'un droit preferentiel ne soit exerce ou qu'une part ne soit transferee, la valeur venale devrait etre determinee selon l'IDW S 1 ou la procedure simplifiee de valeur de rendement selon les §§ 199 et s. BewG. Sans evaluation, on ne peut plus prouver par la suite qu'aucune augmentation de valeur n'est intervenue. Cela vaut particulierement pour les entreprises a forte dependance aux benefices, dont la valeur est volatile.

Deuxieme ligne de defense : structuration conforme aux quotes-parts. Lorsqu'un associe apporte du capital, les co-associes devraient suivre quotalement ou le droit preferentiel devrait etre amenage de telle sorte qu'aucun deplacement de valeur ne se produise. Dans les configurations familiales, une convention accompagnatrice est utile, dans laquelle les rapports economiques sont mis a jour et toute etendue eventuelle de Schenkung est consciemment documentee.

Troisieme ligne de defense : declaration precoce avec fondement d'evaluation. Qui planifie une Schenkung consciente via le patrimoine social devrait la declarer comme telle. Le § 30 ErbStG impose de toute facon la declaration dans les trois mois. Avec la declaration commence a courir le delai d'etablissement selon le § 170 al. 5 n° 2 AO, l'etendue de la Schenkung est documentee et le Freibetrag selon le § 16 ErbStG peut etre planifie.

Pour les familles a configuration internationale s'ajoute la Wegzugsbesteuerung selon le § 6 AStG (imposition allemande de sortie de territoire). Un apport disquotal avant un depart planifie peut declencher une double charge, qui doit etre evitee par un ordonnancement soigneux des mesures. Qui effectue d'abord l'apport puis demenage peut declencher simultanement les deux faits generateurs.

Questions frequentes

A partir de quelle augmentation de valeur le § 7 al. 8 ErbStG s'applique-t-il ?

La loi ne prevoit pas de limite expresse de valeur. En pratique, les augmentations de valeur inferieures a 20.000 EUR n'ont souvent pas d'effet fiscal grace au Freibetrag personnel. Pour les associes non familiaux, c'est le Freibetrag de la classe fiscale III avec seulement 20.000 EUR qui s'applique, de sorte que les droits de Schenkung naissent deja pour de petits deplacements de valeur.

Le donateur doit-il avoir une volonte de gratifier ?

Non. Les arrets du BFH du 10 avril 2024 clarifient qu'une volonte subjective d'enrichir n'est pas requise. Seule compte l'augmentation objective de valeur chez le beneficiaire et le lien de causalite avec la prestation du donateur.

Comment l'augmentation de valeur est-elle calculee ?

C'est la difference entre la valeur venale de la part avant et apres la prestation augmentant la valeur qui est determinante. L'evaluation s'effectue selon les §§ 11, 199 et s. BewG. Pour les parts non cotees, la procedure simplifiee de valeur de rendement ou un rapport selon l'IDW S 1 s'applique. Dans les annees fortes en benefices, la valeur venale est souvent nettement superieure a la valeur comptable.

Combien de temps en arriere l'administration fiscale peut-elle etablir ?

Le delai d'etablissement regulier est de quatre ans. Il commence cependant seulement avec la connaissance de la Schenkung par l'administration fiscale. Pour les Schenkungen non declarees, l'administration fiscale peut donc encore etablir bien des annees plus tard. En cas de soustraction fiscale, le delai passe a dix ans selon le § 169 al. 2 phrase 2 AO.

Qu'est-ce qu'un apport disquotal ?

Un apport disquotal existe lorsqu'un associe effectue un apport au patrimoine social sans que les co-associes fournissent une contre-prestation correspondante ou que leur quote-part de participation soit adaptee. L'avantage economique se repartit quotalement sur tous les associes et declenche ainsi le fait generateur du § 7 al. 8 ErbStG.

Le § 7 al. 8 ErbStG s'applique-t-il aussi aux societes etrangeres ?

Oui, des lors qu'il existe une obligation fiscale en Allemagne. C'est le cas lorsque soit le donateur, soit le beneficiaire sont en Allemagne integralement assujettis a l'impot (§ 2 ErbStG). Une localisation interieure de patrimoine peut aussi declencher une obligation fiscale limitee. Pour les structures de holding a element d'extraneite, la disposition est particulierement delicate.

Comment devrais-je proceder si je decouvre un ancien apport disquotal ?

L'autodenonciation selon le § 153 AO ou le § 371 AO est a examiner selon les circonstances. Avant une declaration, l'augmentation de valeur devrait etre evaluee rigoureusement et les droits de Schenkung calcules, afin que la declaration produise un effet complet et de cause d'exoneration de peine. Une declaration forfaitaire sans evaluation est risquee, parce qu'elle peut compromettre l'effet exoneratoire de peine.

Conseil sur la fiction de Schenkung sur les parts de GmbH

Si vous restructurez une structure de GmbH, transferez des parts ou avez identifie un apport disquotal, vous devriez examiner les consequences du § 7 al. 8 ErbStG avant toute mesure ulterieure. Dans ma pratique, je travaille avec des rapports d'evaluation, une analyse de risque par associe et une recommandation de structuration qui integre droits de Schenkung, impot sur les benefices et consequences en droit des societes.

Prenez rendez-vous pour un premier entretien sans engagement via le formulaire de contact sur florian-enders.de. Apportez idealement pour l'entretien le dernier exercice annuel de la GmbH, les statuts et un apercu des mesures de capital prevues ou deja realisees. Cela permet d'apporter des l'entretien initial une evaluation de risque solide.