§ 7 Abs. 8 ErbStG 2026: BFH zur GmbH-Schenkungsfiktion

Was § 7 Abs. 8 ErbStG regelt: Die Schenkungsfiktion in der Praxis

Laut § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG gilt "als Schenkung auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt." Der Gesetzgeber hat die Vorschrift mit dem Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 7. Dezember 2011 (BGBl. I 2011, 2592) eingeführt.

Der Hintergrund ist eine Reaktion auf gestalterische Praxis: Die ältere Rechtsprechung hatte verlangt, dass eine Schenkung direkt zwischen Gesellschaftern erfolgt. Eine beliebte Umgehungsgestaltung war die Leistung in das Gesellschaftsvermögen, die wirtschaftlich nur einem oder mehreren Mitgesellschaftern zugutekam. Diese Lücke schließt § 7 Abs. 8 ErbStG durch eine Fiktion. Was wirtschaftlich beim Mitgesellschafter ankommt, wird steuerlich so behandelt, als hätte er es direkt geschenkt bekommen. Der Gesetzestext im Volltext findet sich bei gesetze-im-internet.de.

Wer ist Zuwendender, wer Bedachter?

Zuwendender ist die Person, die die werterhöhende Leistung an die Gesellschaft erbringt. Das kann ein Mitgesellschafter sein, aber auch ein außenstehender Dritter wie ein Familienangehöriger oder eine andere Konzerngesellschaft. Bedachter ist jeder Gesellschafter, dessen Anteil durch die Leistung im Wert steigt.

Die Werterhöhung wird nach allgemeinen Grundsätzen ermittelt. In der Praxis bedeutet das: Ein Bewertungsgutachten nach IDW S 1 oder zumindest ein begründeter Substanz- und Ertragswert sind notwendig, um den Schenkungsumfang zu bestimmen. Bei nicht börsennotierten Anteilen kommt das vereinfachte Ertragswertverfahren nach §§ 199 ff. BewG zur Anwendung.

Die BFH-Urteile vom 10. April 2024: Was sich für GmbH-Gesellschafter ändert

Mit zwei inhaltsgleichen Revisionsentscheidungen vom 10. April 2024 hat der II. Senat des BFH zentrale Anwendungsfragen geklärt. Beide Verfahren betrafen Konstellationen, in denen ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person Leistungen in das Vermögen einer GmbH erbracht hatte, die wirtschaftlich anderen Anteilsinhabern zugutekamen. Die Entscheidungen sind in der Datenbank des Bundesfinanzhofs im Volltext einsehbar.

Die Kernaussagen lassen sich auf vier Punkte verdichten:

Was die BFH-Klarstellungen für Gestaltungen bedeuten

Vor den Urteilen versuchten Berater häufig, mit dem Argument fehlender Schenkungsabsicht zu arbeiten. Diese Verteidigungslinie ist nach den BFH-Entscheidungen abgeschnitten. Die objektive Wertverschiebung genügt, sobald sie durch eine Beziehung zwischen Zuwendendem und Bedachtem veranlasst war.

Das macht insbesondere familiäre Konstellationen riskant. Wer als Vater eine Einlage in die GmbH des Kindes leistet, die bei mehreren Gesellschaftern wirtschaftlich allen Anteilsinhabern zugutekommt, löst die Schenkungsteuer auch bei den nicht-familiär verbundenen Mitgesellschaftern aus. Diese profitieren steuerlich vom Verhältnis zwischen Vater und Kind, ohne selbst eine Beziehung zum Zuwendenden zu haben. Eine missliche Lage für alle Beteiligten und ein häufiger Grund für nachträgliche Konflikte im Gesellschafterkreis.

Typische Fallkonstellationen: Wo die Schenkungsteuer-Falle zuschnappt

Aus meiner Beratungspraxis ergeben sich vier Konstellationen, in denen § 7 Abs. 8 ErbStG am häufigsten greift. In jedem Fall geht es um eine wirtschaftliche Wertverschiebung über das Gesellschaftsvermögen.

1. Disquotale Einlage in die Familien-GmbH: Der Vater hält 30 Prozent, das Kind 70 Prozent. Der Vater leistet eine Einlage von 500.000 Euro in die Kapitalrücklage, ohne dass das Kind eine korrespondierende Leistung erbringt. Die Werterhöhung des Anteils des Kindes beträgt 350.000 Euro (70 Prozent von 500.000 Euro). Diese Werterhöhung gilt als Schenkung des Vaters an das Kind.

2. Kapitalerhöhung mit Bezugsrechtsverzicht: Der Senior verzichtet bei einer Kapitalerhöhung auf sein Bezugsrecht, sodass der Nachfolger neue Anteile zum Nominalwert zeichnen kann. Die Differenz zwischen Verkehrswert der neuen Anteile und dem Zeichnungspreis ist die fingierte Schenkung.

3. Verdeckte Einlage durch nahestehende Person: Eine Konzernschwester erklärt einen Forderungsverzicht gegenüber der operativen GmbH, an der ein Familienmitglied beteiligt ist. Die Werterhöhung beim Familienmitglied wird der Konzernschwester als Schenkung zugerechnet.

4. Übertragung von Anteilen unter Wert im Familienpool: Wer Anteile an einer Familien-GmbH unter dem gemeinen Wert auf den Nachfolger überträgt, löst eine klassische Direktschenkung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG aus. Wenn die Übertragung im Rahmen einer Strukturierung über mehrere Schritte erfolgt, kann zusätzlich § 7 Abs. 8 ErbStG greifen, sofern andere Anteilsinhaber profitieren. Strukturierungen über einen Familienpool als GmbH & Co. KG müssen daher sorgfältig auf disquotale Effekte geprüft werden.

Rechtsfolgen und rückwirkende Festsetzung: Bis zu zehn Jahre Verjährung

Das größte praktische Problem an § 7 Abs. 8 ErbStG ist die Festsetzungsverjährung. Gemäß § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO beginnt die vierjährige Festsetzungsfrist bei Schenkungen unter Lebenden erst, wenn das Finanzamt Kenntnis von der Schenkung erlangt. Bei Schenkungen von Todes wegen ist der Tod des Erblassers maßgeblich.

In der Praxis heißt das: Eine disquotale Einlage aus dem Jahr 2018, die das Finanzamt erst 2026 im Rahmen einer Betriebsprüfung entdeckt, kann noch festgesetzt werden. Hinzu kommt: Nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO verlängert sich die Festsetzungsfrist bei Steuerhinterziehung auf zehn Jahre.

Zahlenbeispiel: Was eine übersehene disquotale Einlage kosten kann

Ein Vater leistet 2020 eine Einlage von 1.000.000 Euro in die GmbH seines Sohnes. Der Sohn hält 80 Prozent, der Vater 20 Prozent. Die Werterhöhung beim Sohn beträgt 800.000 Euro. Schenkungsteuerlich wird das wie eine Direktschenkung vom Vater an den Sohn behandelt.

Wäre die Einlage rechtzeitig als Schenkung deklariert worden, hätte der Vater den Freibetrag des Sohnes optimal nutzen und über die Zehnjahresfrist später erneut Freibeträge erschließen können. Ohne Deklaration entstehen Schenkungsteuer, Hinterziehungszinsen und im Wiederholungsfall der Verlust der Zehnjahresfrist-Vorteile.

Wer in dieser Konstellation zusätzlich vom Verschonungsabschlag nach § 13a ErbStG profitieren möchte, muss die disquotale Einlage von Beginn an strukturieren. Eine nachträgliche Heilung über die Verschonungsregeln ist regelmäßig nicht möglich, weil die fingierte Schenkung als Erwerb von Anteilen unter Wert keine begünstigungsfähige Substanzübertragung im Sinne der §§ 13a, 13b ErbStG darstellt.

Vermeidungsstrategien: Wie Sie die Schenkungsfiktion entschärfen

Aus meiner Arbeit mit Unternehmerfamilien haben sich drei Verteidigungslinien bewährt. Sie sind kein Patentrezept, weil jede GmbH-Struktur eigene Bewertungsfragen aufwirft. Sie bilden aber die Basis jeder seriösen Strukturierung.

Erste Verteidigungslinie: Saubere Bewertung vor jeder Kapitalmaßnahme. Bevor eine Einlage geleistet, ein Bezugsrecht ausgeübt oder ein Anteil übertragen wird, sollte der gemeine Wert nach IDW S 1 oder dem vereinfachten Ertragswertverfahren nach §§ 199 ff. BewG ermittelt sein. Ohne Bewertung lässt sich später nicht beweisen, dass keine Werterhöhung eintrat. Das gilt insbesondere bei stark ertragsabhängigen Unternehmen, deren Wert volatil ist.

Zweite Verteidigungslinie: Quoten-konforme Strukturierung. Wenn ein Gesellschafter Kapital einbringt, sollten die Mitgesellschafter quotal mitziehen oder das Bezugsrecht so ausgestaltet werden, dass keine Wertverschiebung entsteht. Bei Familienkonstellationen ist eine begleitende Vereinbarung sinnvoll, in der die wirtschaftlichen Verhältnisse offengelegt werden und ein etwaiger Schenkungsumfang bewusst dokumentiert ist.

Dritte Verteidigungslinie: Frühe Deklaration mit Bewertungsfundament. Wer eine bewusste Schenkung über das Gesellschaftsvermögen plant, sollte sie als solche anzeigen. § 30 ErbStG verpflichtet ohnehin zur Anzeige innerhalb von drei Monaten. Mit der Anzeige beginnt die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO zu laufen, der Schenkungsumfang ist dokumentiert und der Freibetrag nach § 16 ErbStG kann eingeplant werden.

Für international aufgestellte Familien gilt zusätzlich die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG. Eine disquotale Einlage vor einem geplanten Wegzug kann eine Doppelbelastung auslösen, die durch sorgfältige Reihenfolge der Maßnahmen vermieden werden muss. Wer erst die Einlage leistet und dann wegzieht, kann beide Tatbestände gleichzeitig auslösen.

Häufig gestellte Fragen

Ab welcher Werterhöhung greift § 7 Abs. 8 ErbStG?

Eine ausdrückliche Wertgrenze sieht das Gesetz nicht vor. Praktisch werden Werterhöhungen unter 20.000 Euro durch den persönlichen Freibetrag häufig nicht steuerwirksam. Bei familienfremden Gesellschaftern greift der Freibetrag der Steuerklasse III mit nur 20.000 Euro, sodass die Schenkungsteuer bereits bei kleinen Wertverschiebungen anfällt.

Muss der Zuwendende einen Schenkungswillen haben?

Nein. Die BFH-Urteile vom 10. April 2024 stellen klar, dass ein subjektiver Bereicherungswille nicht erforderlich ist. Maßgeblich ist allein die objektive Werterhöhung beim Bedachten und der Veranlassungszusammenhang zur Leistung des Zuwendenden.

Wie wird die Werterhöhung berechnet?

Maßgeblich ist der Unterschied zwischen dem gemeinen Wert des Anteils vor und nach der werterhöhenden Leistung. Die Bewertung erfolgt nach §§ 11, 199 ff. BewG. Bei nicht börsennotierten Anteilen kommt das vereinfachte Ertragswertverfahren oder ein Gutachten nach IDW S 1 zur Anwendung. In ertragsstarken Jahren liegt der gemeine Wert oft deutlich über dem Buchwert.

Wie lange kann das Finanzamt rückwirkend festsetzen?

Die reguläre Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre. Sie beginnt jedoch erst mit Kenntnis des Finanzamts von der Schenkung. Bei nicht angezeigten Schenkungen kann das Finanzamt daher noch viele Jahre später festsetzen. Bei Steuerhinterziehung verlängert sich die Frist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf zehn Jahre.

Was ist eine disquotale Einlage?

Eine disquotale Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen leistet, ohne dass die Mitgesellschafter eine entsprechende Gegenleistung erbringen oder ihre Beteiligungsquote angepasst wird. Der wirtschaftliche Vorteil verteilt sich quotal auf alle Gesellschafter und löst damit den Tatbestand des § 7 Abs. 8 ErbStG aus.

Greift § 7 Abs. 8 ErbStG auch bei Auslandsgesellschaften?

Ja, sofern eine Steuerpflicht in Deutschland besteht. Das ist der Fall, wenn entweder der Zuwendende oder der Bedachte in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sind (§ 2 ErbStG). Auch eine inländische Belegenheit von Vermögen kann eine beschränkte Steuerpflicht auslösen. Für Holdingstrukturen mit Auslandsbezug ist die Vorschrift besonders heikel.

Wie sollte ich vorgehen, wenn ich eine alte disquotale Einlage entdecke?

Die Selbstanzeige nach § 153 AO oder § 371 AO ist je nach Sachlage zu prüfen. Vor einer Anzeige sollte die Werterhöhung sauber bewertet und die Schenkungsteuer berechnet sein, damit die Anzeige vollständig und straffreiheitsbegründend wirkt. Eine pauschale Anzeige ohne Bewertung ist riskant, weil sie die strafbefreiende Wirkung gefährden kann.

Beratung zur Schenkungsfiktion bei GmbH-Anteilen

Wenn Sie eine GmbH-Struktur restrukturieren, Anteile übertragen oder eine disquotale Einlage erkannt haben, sollten Sie die Konsequenzen aus § 7 Abs. 8 ErbStG vor jeder weiteren Maßnahme prüfen. In meiner Praxis arbeite ich mit Bewertungsgutachten, einer Risikoanalyse pro Gesellschafter und einer Strukturierungsempfehlung, die Schenkungsteuer, Ertragsteuer und gesellschaftsrechtliche Folgen integriert betrachtet.

Vereinbaren Sie ein unverbindliches Erstgespräch über das Kontaktformular auf florian-enders.de. Bringen Sie für das Gespräch idealerweise den letzten Jahresabschluss der GmbH, den Gesellschaftsvertrag und eine Übersicht der geplanten oder bereits vollzogenen Kapitalmaßnahmen mit. Damit lässt sich bereits in der Erstberatung eine belastbare Risikobewertung leisten.